О признании сделок недействительными по налоговым спорам
Вопрос обоснованности инициирования налоговыми органами исков о признании сделок недействительными широко обсуждается в бизнесе и на государственном уровне. Сложившаяся практика по данной категории дел является неоднозначной и спорной.
В соответствии с подпунктом 10) части 1 статьи 19 Налогового кодекса налоговые органы наделены полномочием предъявления в суды исков о признании сделок недействительными.
Наделение налоговых органов полномочиями по оспариванию сделок налогоплательщиков создает потенциальную угрозу нарушения принципа невмешательства в деятельность частных лиц. В связи с этим при предъявлении подобных исков перед судами встает важная задача по проверке наличия всех условий (предпосылок) для удовлетворения заявленных требований.
Право налогового органа на иск о признании сделки недействительной может реализовываться лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, определенных статьей 18 Налогового кодекса, а именно - обеспечению поступлений в бюджет налогов и сборов.
Подаче налоговым органом в суд указанного иска должно предшествовать установление следующих фактов. Имелось ли
нарушение налогоплательщиком налоговой обязанности, выразившееся в уплате меньшей суммы денежных платежей в бюджет; совершение налогового нарушения в результате участия в гражданско-правовом обязательстве; наличие причинно-следственной связи между частно- правовым действием и наступившим негативным публично-правовым последствием от первых двух фактов.
Практика рассмотрения дел названной категории свидетельствует о том, что суды, как правило, удовлетворяют указанные иски, если сделки влекут негативные налоговые последствия и нарушают интересы государства, а одним из последствий их недействительности будет являться увеличение дохода бюджета.
В соответствии с пунктом 1 статьи 178 Гражданского кодекса общий срок исковой давности устанавливается в три года. По общему правилу течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении права.
Пункт 2 статьи 162 Гражданского кодекса определяет срок исковой давности по спорам, связанным с недействительностью сделки по основаниям, предусмотренным подпунктами 9) и 10) статьи 159 ГК. Он составляет год со дня прекращения насилия или угрозы, под влиянием которых была совершена сделка, либо со дня, когда истец узнал или должен был узнать об иных обстоятельствах, являющихся основанием для признания сделки недействительной.
Сделка может быть оспорена в пределах установленного гражданским законодательством срока исковой давности.
Анализ дел показал, что оспариваются следующие сделки: когда имеется заключенный письменный договор; такой договор отсутствует, но имеются счета-фактуры, выписанные в порядке статьи 263 Налогового кодекса.
Счета-фактуры не могут быть признаны сделками, совершенными в письменной форме. Поэтому, когда налоговым органом заявляется требование о признании недействительными счетов-фактур, необходимо в принятии такого искового заявления отказать в соответствии с подпунктом 1) части 1 статьи 151 Гражданского процессуального кодекса РК, либо если дело принято, выносить определения о прекращении производства по делу на основании подпункта 1) статьи 277 ГПК.
Согласно пункту 2 статьи 263 Налогового кодекса плательщик налога на добавленную стоимость обязан при осуществлении оборотов по реализации товаров, работ, услуг выписать получателю указанных товаров, работ, услуг счет-фактуру, если иное не установлено настоящей статьей. То есть счет-фактура выписывается поставщиком и, соответственно, подписывается его уполномоченным лицом. Тем самым, счет-фактура может являться одним из доказательств совершения сделки, но не самой сделкой.
Вместе с тем на практике возникают ситуации, когда имеются только счета-фактуры, и они приняты во внимание налогоплательщиком при исполнении своих налоговых обязательств.
В таких случаях предметом оспаривания должна являться сделка, подтверждающаяся наличием счетов-фактур. Поэтому при правильном изложении налоговыми органами своих требований и наличии достаточной совокупности доказательств недействительности сделки, она подлежит признанию таковой со всеми вытекающими отсюда последствиями.
Следует отметить, что совершение субъектом частного предпринимательства действий по выписке счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров с целью извлечения имущественной выгоды, причинившее крупный ущерб гражданину, организации или государству, влечет уголовную ответственность по статье 216 Уголовного кодекса РК.
Выписка фиктивного счета-фактуры плательщиком, не состоящим на регистрационном учете по налогу на добавленную стоимость, а равно лицом, фактически не производившим выполнение работ, оказание услуг, отгрузку товаров, и включающего в себя сумму налога на добавленную стоимость, влечет административную ответственность по статье 280 Кодекса об административных правонарушениях.
В связи с чем возникает вопрос, обязаны ли налоговые органы до обращения в суд с иском в гражданском судопроизводстве в порядке, определенном Уголовным и Административным кодексами, устанавливать состав преступления или правонарушения, или непосредственно в гражданском судопроизводстве можно установить фиктивность таких счетов-фактур, а также является ли обязательным условием для удовлетворения таких исков наличие приговора суда о привлечении к уголовной ответственности, к примеру, по факту выписки фиктивных счетов-фактур, уклонения от уплаты налогов.
Если невозможно привлечь к ответственности в силу различных причин, возможно непосредственное обращение налоговых органов в суд в порядке гражданского судопроизводства. В соответствии с принципами состязательности и равноправия сторон контрагенты вправе доказывать действительность сделки с их стороны в рамках гражданского процесса.
В соответствии с принципами состязательности и равноправия сторон контрагенты вправе доказывать действительность сделки с их стороны в случаях подачи жалобы в суд на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов по направлению уведомления об устранении нарушений, предусмотренных подпунктами 2) и 3) пункта 3 статьи 96 Налогового кодекса, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, налогоплательщик вправе доказать фактическое получение товаров, работ, услуг от юридического лица и (или) индивидуального предпринимателя, регистрация (перерегистрация) которых признана недействительной на основании вступившего в законную силу решения суда.
Из положений пункта 1 статьи 8 Налогового кодекса следует, что добросовестность осуществления налогоплательщиком (налоговым агентом) действий (бездействия) по исполнению им налогового обязательства предполагается.
При рассмотрении исков о признании сделок недействительными судам следует учитывать реализованное налогоплательщиком право получения информации о контрагентах на предмет благонадежности и добросовестности.
Касательно тех дел, где оспариваются заключенные в письменной форме сделки, при разрешении спора необходимо исходить из того, что на момент заключения сделки налоговое обязательство должно иметь место и о нем должен быть уведомлен налогоплательщик. Также должны быть представлены доказательства, свидетельствующие о том, что другой участник сделки знал или должен был знать о намерении контрагента уклониться от исполнения налогового обязательства.
Налоговым органом по результатам камерального контроля, в связи с выявлением у налогоплательщика операций с лицом, признанным лжепредприятием на основании вступившего в законную силу приговора или постановления суда, выносится уведомление по результатам камерального контроля, в котором ставится вопрос о самостоятельном устранении выявленных нарушений.
Налогоплательщиком нарушение устраняется путем представления дополнительной налоговой отчетности и счетов-фактур, выписанных другим юридическим лицом, то есть производится замена поставщика. Зачастую такие поставщики на момент представления дополнительной налоговой отчетности уже ликвидированы по различным основаниям.
Налоговые органы, указывая на фиктивность представленных счетов-фактур, оспаривают сделки путем предъявления исков о признании их недействительными.
Обоснованность иска и соответствие закону оспариваемых сделок подлежат установлению судами в каждом отдельном случае. Если установлена совокупность доказательств, подтверждающих реальность заключения и исполнения сделки, то иск подлежит оставлению без удовлетворения. И, наоборот, при отсутствии доказательств либо их недостаточности - выносится решение об удовлетворении иска. Следовательно, в каждом конкретном случае суды должны обеспечивать тщательное и полное исследование всех обстоятельств дела и, в зависимости от установленного, на основании закона разрешать спор.
В настоящее время Верховным Судом РК сформирована судебная практика по делам данной категории. Принято новое Нормативное постановление «О судебной практике применения налогового законодательства» №9 от 22 декабря 2022 года. Данное нормативное постановление разъясняет действующий закон, обращает внимание на правильное применение закона при разрешении споров о признании сделок недействительными.
Применительно к гражданским делам, то есть не в целях налогообложения, положения нормативного постановления должны применяться в пределах, не затрагивающих гражданско-правовые отношения, в противном случае спор должен рассматриваться по подсудности согласно процедурам АППК.
Как показывает анализ практики, любые выводы налоговых органов об объективной невозможности исполнения сделки носят характер предположения и подозрений, которые не подтверждены документально, а являются только результатами проведения налогового администрирования, в том числе путем оценки Системы управления рисками (СУР). В свою очередь СУР подлежит применению исключительно в налоговых целях для определения степени риска налогоплательщика для отнесения его к определенной категории.
Налоговый орган, инициируя иск в гражданском производстве, должен делать это по своему прямому назначению в рамках налогового законодательства, должны подтвердить, что такой государственный интерес действительно нарушен и суть таких нарушений, которые должны быть в виде конкретных налоговых нарушений или размера (сумм) уменьшений конкретных налоговых платежей. В свою очередь, согласно пункта 4 статьи 8 Налогового кодекса могут подтверждены по результатам налоговых проверок и описаны в ходе их проведения.
Однако, сделкой как таковой, права и обязанности налогового органа не затрагиваются, а в обоснование несогласия со сделкой указывается лишь на неправильность использования налоговой преференции, как правового последствия сделки. Доказательством такого вывода, является как содержание исковых заявлений налоговых органов, так и отсутствие во всех выносимых судебных актах решения о правовых последствиях недействительности сделок, что указывает на то, что выносимым решением интересы государства не восстанавливаются, так как они и не затрагиваются.
Разрешая иски налоговых органов, суды разрешают гражданские права и обязанности субъектов сделки. Прямыми последствиями признания сделок недействительными являются серьезные убытки и потери для субъектов бизнеса, вовлеченные в процесс. Это прежде всего связано с тем, что реальный товар, переданный по сделке, признанный судом недействительной, имеет последующий оборот с другими контрагентами со всеми втекающими последствиями.
Вместе с тем, вопросы признания обоснованности получения налоговой выгоды относятся к плоскости публичных правоотношений и возможности их регулирования через применение мер налогового администрирования, установленных нормами Налогового Кодекса.
Однако подпункт 10) пункта 1 статьи 19 Налогового Кодекса Республики Казахстан не соответствует положениям пункта 1 статьи 6, пункта 1 статьи 39 Конституции Республики Казахстан и в связи с его правовой неопределенностью и противоречивостью создает возможность злоупотреблений и нарушений конституционных прав граждан и юридических лиц, со стороны государственных органов.
Однако трудность доступа к осуществлению конституционного контроля для предпринимателей заключается в том, что юридические лица согласно Конституционному закону «О Конституционном Суде Республики Казахстан» не наделены правом обращения в Конституционный Суд. Нет положительной практики и принятия Судом обращений индивидуальных предпринимателей, получается конституционные обязанности для юридических лиц есть, а прав на защиту – нет…
Гульмира ЕГЕМБЕРДИЕВА, судья Жамбылского областного суда
